土地增值税清算相关政策问题的探讨
熊出没
一、同一项目在分摊土地成本时，建筑面积法与占地面积法是怎样的关系？
（一）相关政策
1、细则及总局规定
《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。
国税发〔2009〕91号文件第二十一条规定：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。
2、苏地税规〔2012〕1号文件及其官方解读
苏地税规〔2012〕1号文件第四条（注：已废止）规定：同一开发项目中建设不同类型房地产的，按该类型房地产建筑面积占该项目总建筑面积的比例分摊取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费(以下简称“土地成本”)。但对占地相对独立的不同类型房地产，应按该类型房地产占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。
1号文件省局官方解读明确：根据《公告》的规定，在分摊土地成本时应当分两步进行：第一步，先将占地相对独立（一般是指有道路、围墙等分隔）的不同类型房地产，按该类型房地产实际占地面积占该项目房地产总占地面积的比例计算分摊土地成本。第二步，对于剩余混建的不同类型房地产，应当首先确定混建房屋占地的总土地成本，然后根据混建房屋中某一类型房地产建筑面积占该项目混建总建筑面积的比例分摊土地成本。
占地面积法：即按照房地产占地面积占总占地面积的比例计算分摊；
建筑面积法：即按照房地产建筑面积占总面积的比例计算分摊；
售价系数法：即按照房地产售价占总售价的比例计算分摊（各类型房地产销售比例均超过85%）；
基准地价系数法：即按照土地管理部门不同用途土地的基准地价的比例计算分摊；主管税务机关认可的其他合理方法。
（二）政策探讨
从上述文件规定可以看出，建筑面积法与占地面积法是一个并列的关系。
建筑面积法，是指以某一类型房地产可售面积为分子，以项目总可售面积为分母，计算该类型房地产建筑面积占比，以该占比乘以土地总成本的积确定该类型房地产应分摊的土地成本。
很显然，占地面积法要比建筑面积法更加繁琐，但是计算结果更为细致合理，占地面积法的分摊结果与权证面积法的分摊结果应当是十分接近的。因此，在实践中应当树立占地面积法优先原则，只有当使用建筑面积法不存在矛盾时（例如不存在独立别墅和独立商业时），才可先用建筑面积法。笔者认为，从公平的角度，当存在独立别墅和独立商业时，哪怕建筑面积法对纳税人更为有利，都不应当允许使用建筑面积法。
需要说明的是，1号文件虽然被8号文件废止，但1号公告的文件精神是延续使用的，8号文件只是在1号文件的基础上增加了“其他合理方法”，而不是完全否定1号文件。
在《纳税人视角》此前的解读中笔者曾经阐述了这样的观点：“土地成本分摊是占地面积法与建筑面积法的结合，而不是两种方法的选择”。在此做一些补充和修正：合理的土地成本分摊应当是占地面积法与建筑面积法的结合，但归根到底是占地面积法，建筑面积法的使用是为了计算混建建筑物中各个类型房地产的占地面积，最终还是要用占地面积法计算分摊土地成本。只有在特定情形下采用建筑面积法不存在征纳矛盾，且不会导致不公平、不公正的结果时，才可直接使用建筑面积法分摊土地成本。
二、地下建筑是否应当分摊土地成本
（一）相关政策
1、土地增值税暂行条例实施细则规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。
2、国税发〔2009〕91号文件规定：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。
3、苏地税规〔2015〕8号文件规定：土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。在不同清算单位或同一清算单位不同类型房产之间分摊土地成本时，可直接归集的，应直接计入该清算单位或该类型房产的土地成本；不能直接归集的，可按建筑面积法计算分摊，也可按税务机关认可的其他合理方法计算分摊。
（二）地下建筑分摊土地成本应当考虑的因素
1、土地出让合同是否明确
如果土地出让合同分别明确了地上部分土地价格和地下部分土地出让金价格，那么地下建筑无疑是应当分摊土地成本的。如果土地出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金，那么地下建筑应当不分摊土地成本。
在绝大多数情况下，房地产企业的土地出让合同只是约定了土地总价，而未明确地上、地下的相关问题，此时应当根据其它因素来确定地下建筑是否分摊土地成本。
2、是否计入容积率
地下建筑一般情况下计入总建筑面积，而不计入容积率。目前大多数观点认为：如果地下建筑不计容，那么地下建筑一般不分摊土地成本；如果地下建筑部分计容，那么计容的部分应当分摊土地成本。
3、是否能够办理土地权证
这一因素与是否计容相类似：如果不动产登记权证上明确了地下建筑的占地面积，那么地下建筑应当分摊土地成本；如果不动产登记权证上未明确地下建筑的占地面积，那么地下建筑应当不分摊土地成本。
需要注意的是，苏地税规〔2015〕8号文件所称“能够办理权属登记手续”并未区分房屋权证和土地权证。从原文解析，似乎应当理解为：只要能够办理不动产登记证，无论是独立产权还是附属产权，也无论是否注明占地面积，都应当分摊土地成本。
4、地下建筑的类型
笔者认为：如果地下建筑属于主房的附属设施（如地下车库车位，不能单独出售，不能单独办证，作为主房的附属设施登记），那么原则上不应当分摊土地成本；如果地下建筑能够单独出售（如地下商业用房等等，能够独立办证），那么原则上应当分摊土地成本。
（三）地下建筑如何分摊土地成本
以上四种因素实际上存在一定的冲突和矛盾，需要有权税务机关综合考虑各种因素，确定地下建筑是否分摊土地成本的政策口径。对单纯的不影响容积率的地下车库、车位，笔者一直倾向于不分摊土地成本。
但是根据苏地税规〔2015〕8号文件规定，江苏地区似乎已经存在地下建筑应当分摊土地成本的意向（尚未明文下发），而且江苏部分地级市已经要求或者一直要求地下车库车位分摊土地成本。
笔者认为，地下建筑如果一定要分摊土地成本，也应区别不同情况分别制定分摊标准，充分考虑分摊结果的合理性，防止出现税负畸高畸低的现象。笔者认为，地下建筑分摊土地成本应当充分考虑以下因素：
第三，收入与成本的比较。地下建筑的总成本包括应分摊的土地成本和开发成本。如果地下建筑的售价低于开发成本，那么根据配比原则，笔者建议可不分摊土地成本，以免产生收入与成本的严重倒挂；如果地下建筑的售价高于其开发成本但是低于土地成本与开发成本之和，笔者建议实际分摊的土地成本应当以售价减去开发成本的差额为限；如果地下建筑的售价高于其土地成本与开发成本之和，则可按规定分摊土地成本。第三点是对第一点和第二点分摊结果的修正。
最后再提醒一下：以上只是探讨。
